Księgowi muszą w związku z powyższym w jakiś sposób wycenić to, co po czasie (od momentu zakupu do momentu sprzedaży) zostaje przyporządkowane do kosztów. Pośrednio wyceniają w tym momencie też cały pozostały "worek" zapasów.
Jakimi metodami mogą się posłużyć księgowi. Od razu nasuwają się co najmniej cztery metody, a dla mniejszych jednostek również piąta - najprostsza.
Jakie to metody? Przedstawmy je niżej.
Metoda identyfikacji indywidualnej
Nie da się jej zastosować wszędzie, ale, przynajmniej teoretycznie, jest najsprawiedliwsza. Otóż do wyniku i do wyceny zapasów bierzemy po prostu pod uwagę konkretne przyporządkowane zakupy. W praktyce często wymaga to stosowania tak zwanych kodów paskowych na magazynach. Po prostu znakujemy i następnie także identyfikujemy księgowo każdy element zakupiony i następnie użyty do produkcji lub po prostu sprzedany. Graficzny opis metody jest następujący:
Metoda średnioważonych cen
Nazwa brzmi logicznie. Ba, brzmi wręcz dobrze. W praktyce metoda ... jest niezwykle skomplikowana. Ciągle bowiem wpadają nam do "worka" nowe elementy, zakupione często po różnych cenach, a my ciągle musimy z tego wyciągać średnią, z pominięciem tych średnich, które już ... wzięliśmy do wyniku finansowego. W metodzie bez dobrego systemu (czasem nie wystarczy arkusz kalkulacyjny) trudno się znaleźć. Dlatego jest rzadko stosowana. Oto graficzny obraz metody:
Metoda FIFO
FIFO - first in, first out / pierwsze weszło, pierwsze wyszło. Najpopularniejsza z popularnych metod. W miarę sprawiedliwa. Po prostu do wyniku bierzemy zawsze najstarsze zakupy. Wadą metody jest znaczne odseparowanie czasowe ceny sprzedaży od ceny zakupów. Przy dużej zmienności cen w czasie może to mieć fundamentalne znaczenia dla wyniku finansowego. Obraz graficzny metody:
Metoda LIFO
LIFO - last in, first out / ostatnie weszło, pierwsze wyszło. Po prostu do wyniku bierzemy zawsze najmłodsze zakupy, stąd jest ona ulubiona przez Amerykanów, gdzie priorytetem jest najsprawiedliwszy wynik finansowy. Odseparowanie czasowe między ceną sprzedaży i ceną zakupu jest minimalne. To niewątpliwa zaleta metody. Wadą metody jest pozostawienie w worku zapasów starych zakupów. Jeśli "magazyn" jest "czyszczony" do zera w miarę regularnie (rzadka to sytuacja), nie jest to wada dyskwalifikująca. Jeśli nie - no cóż. Wówczas przy dużej zmienności cen w czasie rodzi się pokusa koniunkturalnego "czyszczenia magazynów" dla szybkiej poprawy wyniku finansowego. Obraz graficzny metody:
Metoda średniej marży
Do zastosowania w "mniejszych" działalnościach, np. w sklepach spożywczych, w których różnorodność towarów jest ogromna, a identyfikacja jakimikolwiek metodami szczegółów w praktyce niemożliwa. Wówczas po prostu zakładamy, że przedsiębiorstwo sprzedaje towary z określoną marżą (weryfikowaną co jakiś czas, najlepiej corocznie, na bazie historii) i taki umowny (sic!) koszt identyfikujemy do przychodów. Wszystko to, co pozostało, jest zapasem. Obraz graficzny metody:
W praktyce najczęstszą metodą wyceny zapasów jest FIFO. W niektórych jednostkach (dobrze zorganizowanych) można spotkać się z metodą wyceny indywidualnej, w mniejszych nagminnie stosowana jest metoda stałej marży. Stosowanie metody LIFO oraz średnioważonych cen stanowi rzadkość. No, może poza formami amerykańskimi, gdzie z racji kulturowych metoda LIFO jest popularna. Ale należy też wiedzieć, że na przykład Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (IFRS) nie pozwalają na stosowanie metody LIFO z powodu ... możliwości manipulowania wyceną i wynikami. Wyklucza to metodę z możliwości zastosowania w wielu firmach w Polsce.
A co o metodach wyceny zapasów mówi ustawa o rachunkowości? Niżej cytuję:
"11. Na dzień nabycia lub powstania ujmuje się w księgach rachunkowych nabyte lub powstałe:
1) zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia."
"6) rzeczowe składniki aktywów obrotowych – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy."
Tu kłaniają się testy utraty wartości.
"Art. 34. 1. Jednostki mogą wyceniać:
1) materiały i towary – w cenach zakupu,
2) produkty w toku produkcji – w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle
– jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Zasady, o których mowa w pkt 2, nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie jednostki. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej.
2. Składniki rzeczowych aktywów obrotowych mogą być na dzień nabycia lub wytworzenia ujmowane w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia. Na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażoną w cenach ewidencyjnych, doprowadza się do poziomu określonego w ust. 1 lub w art. 28 ust. 1 pkt 6. Nie dotyczy to produktów gotowych, produktów w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowane, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne. Stosowane do wyceny na dzień bilansowy ceny nabycia albo zakupu, albo planowane koszty wytworzenia nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników."
I bądź tu mądry.
Ogólnie to mam wrażenie, że po kolejnych nowelizacjach nasza rodzima ustawa staje się coraz mniej czytelna, a niektóre punkty są napisane, jakby to delikatnie ująć, nieco ... amatorsko. Ale cóż, świata nie zmienimy, a ustawy już od lat piszą ... studenci. Posłowie, którzy je przegłosowują, zasadniczo zwykle nic z tego nie rozumieją. Na szczęście (lub nieszczęście) coraz bardziej z butami do Polski wchodzą MSR-y. Ale to temat na odrębny artykuł.
