Jesień z rachunkowością. Czym w ogóle jest rachunkowość?

Przebrnęliśmy już przez zasady rachunkowości (znajdziesz na blogu). W kolejnych cyklach Jesieni z rachunkowością skupimy się na ogólnym podejściu do rachunkowości oraz opisaniu różnych jej modeli. Tekst został wykorzystany z wkładu autora do książki Inteligencja finansowa. Co kryją liczby. Przewodnik menadżera. Tamże autor został poproszony o tak zwane lokalne (przełożenie na warunki polskie) uzupełnienie, co w praktyce sprowadziło się do napisania rozdziałów 4 i 11. Kolejne odcinki jutro rano, jutro wieczorem i pojutrze.

Czym w ogóle jest rachunkowość?

Potoczne spojrzenie na pracę buchalterów nieco przesadnie gloryfikuje ich cechy charakterologiczne w zakresie dokładności tej pracy i jest mocno nieprawdziwe. Patrzymy na księgowego jak na osobę, która zawsze porusza się w ramach pewnego jasno ustalonego schematu, posiada wiedzę w obszarze, który równie dobrze mógłby dla osób niewtajemniczonych być czymś w rodzaju czarnej magii, no i gdzie wszystkie kolejne kroki i ścieżki postępowania są wytyczone niezrozumiałymi w treści dla przeciętnego użytkownika przepisami. Każdy księgowy jest osobą kompetentną, a do jego zadań należy gromadzenie wiedzy oraz właściwe postępowanie ze wszystkim, co jest wyrażone w wartościach liczbowych. Z księgowym nie należy dyskutować, bo przecież ma rację, a nawet jak jej nie ma, to ponosi odpowiedzialność za jakość swojej pracy.

Taki obraz jest powszechnie przyjęty. Jest on jednak kompletnie oderwany od rzeczywistości.

Już na etapie ustalenia odpowiedzialności za jakość pracy osób parających się buchalterią w przedsiębiorstwie możemy przeżyć szok. Otóż za księgowość w firmie, a co za tym idzie — za prawidłowe sporządzenie sprawozdania finansowego — zgodnie z polskim prawem odpowiedzialny jest kierownik jednostki, czyli tłumacząc z języka orłów Temidy na ludzki, właściciel przedsiębiorstwa (w formach prowadzonych na zasadzie działalności gospodarczej) lub zarząd przedsiębiorstwa (w spółkach kapitałowych).

Aby było jeszcze ciekawiej, we wspomnianych spółkach kapitałowych, w których została ustanowiona rada nadzorcza, ten właśnie organ jest odpowiedzialny za… sprawdzenie prawidłowości sporządzenia sprawozdania finansowego. Jest to jeden z tak zwanych szczególnych obowiązków wspomnianego organu, którego członkowie za jego wypełnienie odpowiadają całym swoim majątkiem, nawet jeśli reprezentują zawody z bardzo ograniczoną znajomością zasad księgowych (np. inżynier budowlany). Oczywiście w praktyce sprawozdanie przeważnie przygotowują w imieniu właściciela (w przypadku działalności gospodarczej) bądź zarządu (w spółkach kapitałowych) zawodowi księgowi (zatrudnieni wewnętrznie lub w ramach outsourcingu). Należy jednak mieć świadomość, że i tak nie zwalnia to właściciela bądź zarządu z odpowiedzialności za jego sporządzenie, a co więcej, wymaga się ich podpisu na dokumencie.

Ponadto we wszystkich spółkach akcyjnych oraz w tych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, w których spełnione są co najmniej dwa z trzech warunków odnośnie do wysokości obrotu, sumy aktywów oraz stanu zatrudnienia, badanie jakości sprawozdania przeprowadza wybrany biegły rewident, czyli taki księgowy z zewnątrz, który ma uprawnienia zawodowe i kwalifikacje do wykonywania takich badań. Jednak w związku z opisaną wcześniej odpowiedzialnością organem uprawnionym do wyboru takiego audytora jest rzecz jasna rada nadzorcza, bo to jej członkowie muszą zapewnić, że dokument został przez nich sprawdzony, gdyż inaczej ryzykują swoim majątkiem. Fakt ten sprawia, że coraz częstsze są sytuacje, gdy badania sprawozdań są zlecane ekspertom nawet w takich jednostkach, które nie spełniają odpowiednich wymogów i teoretycznie takich czynności wykonywać nie muszą. Jednak dzięki wykonaniu badania członkowie rady mogą się wykazać należytą starannością, nawet jeżeli sami nie są ekspertami w danej dziedzinie.

Kolejny mit dotyczy jasności przepisów, procedur postępowania w danej sytuacji oraz jednomyślności zapisów ewidencyjnych. On także jest niezgodny z rzeczywistością. Rzeczywiście, mamy szereg przepisów rachunkowych, które starają się uszeregować i uregulować wiele kwestii, nie są jednak w stanie objąć większości, a co dopiero wszystkich sytuacji. Życie gospodarcze jest na tyle bogate i różnorodne, że nie ma takiego mądrego, który by przewidział wszystkie możliwe rozwiązania.

Ponadto o metodzie kwalifikacji danego zdarzenia gospodarczego decyduje nie tylko sam fakt przeprowadzenia czynności, lecz przede wszystkim jej przeznaczenie. Na przykład zakup nieruchomości z przeznaczeniem na użytkowanie do celów gospodarczych zakwalifikujemy jako nabycie środka trwałego. Ta sama czynność wykonana przez handlarza nieruchomościami z przeznaczeniem na szybką odsprzedaż powiększy nam wartość zapasów. Natomiast kupno tej samej nieruchomości z założeniem cierpliwego odczekania na dobrą koniunkturę na rynku i ewentualne zbycie w odległej przyszłości w przypadku korzystnych relacji cenowych stanowi ewidencyjnie inwestycję długoterminową.

Jest też wiele kwestii, w których przepisy pozostawiają przedsiębiorstwu swobodę w wyborze jednej z kilku określonych (chociaż też nie zawsze) metod ewidencji. Dotyczy to na przykład systemu ewidencji zapasów, zwłaszcza identyfikacji elementu właśnie sprzedanego. Mamy tu do wyboru kilka sposobów postępowań. Dajmy na to, polska ustawa o rachunkowości dopuszcza następujące cztery rozwiązania:

a)       Identyfikacja szczegółowa, czyli po prostu każdy element zapasu jest oznaczony i na każdym etapie rozpoznawalny. Ta metoda jest jeszcze dość rzadko (choć trzeba przyznać, że coraz częściej) stosowana. Możemy ją zauważyć w jednostkach, które wprowadziły na magazyny kody paskowe dla każdego elementu. Nie można jej zastosować przy handlu bądź produkcji nieidentyfikowanego jednostkowo produktu, np. węgla, gazu, energii czy paliwa.

b)       FIFO (ang. First In, First Out — pierwsze weszło, pierwsze wyszło), czyli po prostu zawsze wyciągamy najstarsze. Wadą jest niewielka odległość w czasie wartości ewidencyjnej od momentu zakupu. To chyba najpowszechniej stosowana metoda w Polsce.

c)       LIFO (ang. Last In, First Out — ostatnie weszło, pierwsze wyszło), czyli po prostu zawsze wyciągamy najmłodsze. Gubimy wadę FIFO, lecz „zyskujemy” inną — ewidencyjnie na zapasach zostawiamy na dłużej (czasem jest to bardzo odległy czas) najstarsze zakupy.

d)       Metoda średnioważonych cen — brzmi fajnie, ale w praktyce jest najtrudniejsza do zastosowania. Na każdym etapie musimy bowiem ustalać średnią ważoną cenę zakupów, które pozostały nam w zapasach. To bardzo rzadko stosowana praktyka.

Wybór powinien być raczej długoterminowy, gdyż koniunkturalna zmiana mogłaby wpływać na wyniki, i dokonuje go rzecz jasna… kierownik jednostki (czyli właściciel lub zarząd).

To tłumaczy porażkę następujących systemów relacji pracodawca – księgowy w przedsiębiorstwach: „Proszę pani (rzadziej »pana«, zawód buchalterów jest wszak mocno sfeminizowany, ale też jest to możliwe), ja się znam na budowie mostów i robię to dobrze, a od pani (a może jednak »pana«) oczekuję znajomości swojej profesji i odpowiedniej jakości tej pracy, więc proszę mnie tutaj nie pytać o jakieś duperele związane z pani (czy jednak »pana«) robotą”. Nic bardziej mylnego. Po pierwsze, pracodawca i tak będzie odpowiadał za jakość tej pracy, po drugie, bez jego udziału większości rzeczy nie da się prawidłowo zaewidencjonować, bo skąd biedna pani (a może jednak pan) księgowa/-y ma wiedzieć, po co jej/jego pracodawca tę nieruchomość kupił. Albo jakie jest przeznaczenie właśnie nabytej maszyny oraz jaki jest jej techniczny okres użytkowania? Oraz co z nią przedsiębiorstwo zamierza zrobić po tym czasie? A niestety bez tych informacji prawidłowa ewidencja nie jest możliwa.

Warto też wyjaśnić maksymalnie prostymi słowami, czym jest i do czego w ogóle służy praca księgowych oraz po co sporządzamy te sprawozdania. Dla urzędu skarbowego — eureka! — odpowie większość biznesmenów. Tak, nie da się ukryć — to prawda. Ale niepełna. Bo księgi rachunkowe prowadzimy również — a może nawet przede wszystkim — dla właścicieli przedsiębiorstw (też udziałowców lub akcjonariuszy) oraz wszelkich innych dawców kapitału. Przecież oni również powinni wiedzieć, czy ich inwestycja (w przedsiębiorstwo) jest odpowiednio rentowna i czy nie warto na przykład sprzedać akcji i być może włożyć środków na zwykłą lokatę długoterminową w banku. Myślę, że ważną informacją dla nich jest również to, jaka jest wartość ich przedsiębiorstwa, akcji bądź udziałów.

Księgi rachunkowe znajdują odpowiedzi na te pytania, chociaż zestaw mierników rentowności inwestycji (na przykład wskaźniki ROE[1], ROI[2] i EVA[3]) jest dość bogaty i w zasadzie nieograniczony. Zresztą tak jak zestaw mierników wartości przedsiębiorstwa — tu jednak występuje pewna miara łatwa do uzyskania i w pewnym stopniu obiektywna. Otóż wartość przedsiębiorstwa możemy wyczytać bezpośrednio z rachunku bilansu, stosując metodę aktywów netto. Miarę tę dość fajnie definiuje nasza polska ustawa o rachunkowości: „rozumie się przez to aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu”. 

Idąc więc mocno na skróty, ale też nie popełniając wielkiego błędu, możemy na tej bazie stwierdzić, że księgowość jest zespołem czynności zmierzającym do oszacowania wartości aktywów i zobowiązań przedsiębiorstwa, a uzyskany w ten sposób kapitał własny (jako różnica) wyraża jednocześnie wartość przedsiębiorstwa dla właścicieli, udziałowców bądź akcjonariuszy. Zresztą spółki akcyjne, szczególnie te notowane na rynkach regulowanych, jako jedną z podstawowych informacji w sprawozdaniu zamieszczają tzw. wartość księgową na jedną akcję, wyliczaną jako iloraz sumy kapitałów własnych oraz ilości akcji. W efekcie uzyskujemy wartość księgową jednej akcji i możemy ją porównać na przykład z ceną papieru na rynku spot[4]. W każdym przedsiębiorstwie powinna istnieć swego rodzaju biblia postępowania w zakresie metod wyceny aktywów i zobowiązań, czyli zasady postępowania w standardowych sytuacjach ewidencyjnych. Biblia ta nazywa się polityką rachunkowości.

---

[1] ROE (ang. return on equity — zwrot z zainwestowanego kapitału) = (^{ZYSK NETTO}/_{SUMA KAPITAŁÓW WŁASNYCH}).

[2] ROI (ang. return on investment — zwrot z inwestycji) = (^KORZYŚĆ/_{WARTOŚĆ INWESTYCJI}) = na przykład ^EBIT/_{SUMA KAPITAŁÓW WŁASNYCH}.

[3] EVA (ang. economic value added — ekonomiczna wartość dodana) = (KORZYŚĆ – WARTOŚĆ INWESTYCJI × STOPA PROCENTOWA INWESTYCJI) = na przykład NOPAT – IC × WACC.

[4] Spot — cena bieżąca (natychmiastowa).