Jesień z rachunkowością. Rachunkowość zarządcza. Koniec cyklu

I wreszcie kończymy.

W tle istnieje jeszcze rachunkowość zarządcza

Omówiliśmy po drodze wszelkie wymagane prawem modele rachunkowości. I chociaż wydaje się to wprowadzaniem jeszcze większego chaosu, wiele przedsiębiorstw z własnej nieprzymuszonej woli wdraża jeszcze jeden typ ewidencji. Mowa o rachunkowości zarządczej, czyli takim modelu ewidencji i raportowania danych, aby na ich podstawie było możliwe podejmowanie decyzji zarządczych. Rachunkowość zarządcza to najczęściej podział wyniku (czyli wszystkich elementów przychodowych i kosztowych) na poszczególne segmenty działalności, produkty, klientów, to również ewidencja danych na poszczególne jednostki organizacyjne oraz w konsekwencji raportowanie i rozliczanie budżetów wszystkich działów.

Są różne ścieżki budowy właściwego modelu rachunkowości zarządczej, przy czym warto zaznaczyć, że powinien on być indywidualnie dostosowany do potrzeb każdego przedsiębiorstwa, czyli taki, aby dało się podejmować istotne i właściwe decyzje gospodarcze. Aby taki system działał dobrze, między zdarzeniem, ewidencją i raportem nie może być znaczącej odległości czasowej, decyzje podejmowane na początku marca na bazie wyników za styczeń są bowiem z góry obarczone istotnym błędem analizy czasów prehistorycznych w biznesie wymagającym stałych i szybkich zmian. Dlatego szereg przedsiębiorstw obok istniejących systemów księgowych wprowadza tak zwane nakładki controllingowe z wyodrębnionymi obiektami controllingowymi, czyli specjalnie utworzonymi dodatkowymi miejscami ewidencji danych. Dostrzegli to producenci oprogramowania, którzy albo oferują w standardzie takie nakładki, albo po prostu tworzą takie systemy ewidencyjne. Często jest tak, że mądry informatyk wewnątrz firmy jest w stanie tak przekształcić istniejące oprogramowanie, że żadne drogie zakupy nie są potrzebne. Zresztą inwestycja w drogie nakładki może się okazać zbyteczna, jeśli przedsiębiorstwo ulega stałym zmianom organizacyjnym, gdyż wówczas istnieje potrzeba ciągłej modyfikacji (przecież nie za darmo) istniejącej nakładki.

Wspomniano już wcześniej, że w formach stosujących IFRS pewne elementy controllingu zostały przetransferowane do sprawozdań finansowych, czyli powierzone pracy księgowym. Takie przedsiębiorstwo ma w pewnym stopniu rachunkowość zarządczą już wdrożoną w ramach IFRS.

Podsumowanie cyklu

Opisane wcześniej różnice między poszczególnymi modelami rachunkowości mogą sprawić, że Czytelnik będzie miał mętlik w głowie, co jest oczywiście w pełni usprawiedliwione. Dlatego też nie powinien on z tego powodu czuć żadnego dyskomfortu. Podobnie niepewnie czują się zapewne eksperci mający wpływ na kształt prawa rachunkowego, w tym nawet członkowie Rady IFRS. Wyczuwają oni, że zasada „co kraj, to obyczaj” zdecydowanie nie służy wizerunkowi tej dziedziny, i co jakiś czas podejmują próby opanowania chaosu.

Aby uzasadnić różnice między rachunkowością podatkową, rachunkowością bilansową (wg polskiej ustawy o rachunkowości) oraz rachunkowością międzynarodową (wg IFRS), tak naprawdę trzeba sięgnąć do psychologii. Nauka ta kwalifikuje poszczególnych przedstawicieli zbiorowości, jaką jest ludzkość, do jednego z czterech głównych wyróżniających się typów osobowości:

1. Dyktator choleryk.
2. Towarzyski sangwinik.
3. Perfekcyjny melancholik.
4. Spokojny flegmatyk.

Pierwsze dwa typy to ekstrawertycy, dwa pozostałe to introwertycy. Ponadto 1. i 2. typ to optymiści o zawyżonej samoocenie, a 3. i 4. to pesymiści o obniżonym poczuciu własnej wartości. Są jednak różnice między typami 1. i 2. Dyktator to zadaniowiec, który jest nastawiony na realizację celów i nie kieruje się uczuciami, natomiast sangwinik to promotor i innowator, człowiek nastawiony przede wszystkim na relacje z ludźmi i uczucia. Melancholik to z kolei perfekcjonista skupiony na pięknie swoich analiz i niepotrafiący podejmować decyzji, zaś flegmatyk potrafi podejmować decyzje, jednak dopiero po głębszych i długotrwałych przemyśleniach[1].

Teraz przechodzimy do clou naszych rozważań — do związku przedstawionych informacji z typami rachunkowości, a zwłaszcza do sposobu podawania i zakresu informacji w stosowanej legislacji. Spróbujmy na wyżej przedstawionym schemacie umieścić typowego niegdyś buchaltera oraz doradcę podatkowego. Otóż obaj są — niemal bez wyjątku — perfekcyjnymi melancholikami. Ustawodawca, tworząc ustawy podatkowe, potrzebuje kogoś, kto się na tym zna i mu je napisze. Taką grupą są wspomniani doradcy. Zatem prawo podatkowe piszą zwykle perfekcyjni melancholicy. Efekt jest taki, że nie ma tutaj prawie wcale pola do interpretacji, poziom zaufania ustawodawcy do wykonawców jest bardzo niski, gdyż uważa on, że wszystkie niuanse powinny zostać przewidziane, a ścieżki postępowania — odpowiednio rozpisane. Oczywiście jest to wygodna ścieżka również dla drugiej strony, która szukając właściwych metod postępowania, natrafia na twarde, konkretne wytyczne.

Na drugim biegunie jest sposób przedstawiania ścieżek postępowania wg IFRS. Jest to legislacja napisana z myślą o dużych przedsiębiorstwach przez osoby, które są innowatorami doradzającymi tym firmom i skupiającymi się głównie na stronie zarządczej oraz realizacji celów strategicznych. Ten fakt, w połączeniu z typem osobowości ludzi piszących te przepisy, a widać tu ewidentną nadreprezentację sangwiników, powoduje, że zdaniem twórców prawa nie trzeba ujmować wszystkiego w sztywne ramy. W IFRS królują przepisy sugerujące wyceny wg „wartości rynkowych”, przyjęcie „zasadnych gospodarczo” okresów użytkowania i wiele innych elementów, o których można powiedzieć, że są nieco „płynne”. Jeżeli odbiorcą tych przepisów jest księgowy będący typowym melancholikiem, nie da się ukryć, że wydaje mu się, iż panuje tu chaos. Ten typ osobowości nie lubi bowiem takich „nieostrych” wykładni i stara się wyszukać coś, co może stanowić pewien punkt zaczepienia. Tacy ludzie często naśladują postępowanie innych w podobnej materii. Widać to chociażby w sposobie prezentacji bilansu i rachunku wyników przez polskie spółki notowane na giełdzie, który jest w miarę jednolity, mimo iż obowiązujące je IFRS nie wskazują konkretnego ich kształtu, mówią tylko o „ujęciu pozycji istotnych”, cokolwiek to oznacza[2].

Ten dość jaskrawo przedstawiony „konflikt” stoi od lat na przeszkodzie w zsynchronizowaniu legislacji, a mamy tutaj zarysowany tylko problem naszego kraju. Jeśli jednak rozwinęlibyśmy rozważania na przykład o GAAP, wówczas doszłyby jeszcze różnice między sposobem myślenia typowego Amerykanina i Europejczyka.

W tej chwili tendencja w zakresie ewentualnego ujednolicenia zasad jest jednak wyraźna. Na obszarze Unii Europejskiej dąży się systematycznie do maksymalnego zbliżenia ustawodawstwa krajowego do IFRS. Widać to po kolejnych zmianach do ustawy o rachunkowości, która na razie — zachowując pewną autonomię — w „nowych” punktach coraz bardziej zbliża się do rozwiązań międzynarodowych. Podobnie Amerykanie przyjęli zasadę stopniowego dostosowywania GAAP do IFRS. A zatem teoretycznego zwycięzcę już mamy. W drugim przypadku różnic jest mniej, ale w praktyce zmiany są powolne, a głównym problemem jest już wspomniany inny priorytet ekspertów w USA (ochrona wyniku finansowego) niż u Europejczyków (ochrona wartości przedsiębiorstwa). Inną przeszkodą jest fakt, że kompromis wymaga ustępstw, a nie zawsze jest łatwo na nie iść. W końcu mówimy o ludziach, którzy są wybitnymi ekspertami w swojej dziedzinie, cieszą się zasłużonym prestiżem i zasadniczo prawie zawsze uważają, że ich zdanie jest słuszne, i są gotowi go bronić z użyciem wszelkich dostępnych środków.

Chyba więc jednak jeszcze przez jakiś czas jesteśmy zdani na istnienie wspomnianego chaosu.

---

[1] Źródło: M. Skudlik, Podstawy finansów i rachunkowości. Podręcznik dla menedżerów, Onepress, Gliwice 2013.

[2] Tamże.