Blog o ekonomii, sporcie, fantastyce i obyczajach: Jesień z rachunkowością. Wycena kontraktów długoterminowych

Co to jest kontrakt długoterminowy?

Najczęściej temat dotyczy dwóch sektorów: budowlanego i informatycznego. Ale dotyczy też np. długotrwałej produkcji (statki) lub długotrwałych projektów usługowych (szkolenia długoterminowe). Dedykowane zapisy znajdują się w ustawie o rachunkowości oraz w dedykowanym standardzie międzynarodowym (MSR nr 11), który zawiera m.in. następujący kluczowy zapis:
"Identyfikacja kosztów i przychodów: ważna jest ocena wiarygodności stopnia zaawansowania i przewidywanych całkowitych kosztów wykonania usługi za cały czas jej realizacji."

Wiemy już, że jeżeli świadczymy usługę długoterminową, wówczas przychód powinien zostać zewidencjonowany nie wtedy, kiedy otrzymamy płatność, także nie wtedy, kiedy wystawiamy fakturę, lecz wtedy, gdy przenosimy korzyści i ryzyka na kupującego. W praktyce te korzyści i ryzyka przenosimy sukcesywnie w trakcie postępów prac, gdyby bowiem coś się po drodze zawaliło, takie prawdopodobnie byłoby końcowe rozliczenie. Musimy także badać, czy całkowita wartość kontraktu nie jest zagrożona, gdyż jeżeli z zapisów umowy wynikać kary umowne lub nawet, w skrajnym przypadku, brak zapłaty części lub całości wynagrodzenia, wówczas trzeba te czynniki w szacowaniu wartości kontraktu przewidzieć.

Zasadniczo o kontrakcie długoterminowym mówi się, jeżeli są spełnione następujące warunki:
1. Okres realizacji usługi jest dłuższy niż sześć miesięcy.
2. Udział przychodów z kontraktu w ogólnej sprzedaży jest istotny.

Dlaczego wyceniamy?

Dlaczego wyceniamy kontrakty długoterminowe? Aby być m.in. w zgodzie z następującymi zasadami rachunkowości:
1. Zasada memoriałowa - kontrakt jest realizowany sukcesywnie i sukcesywnie nabywamy prawa do korzyści.
2. Zasada współmierności - przychody i koszty powinny podążać ze sobą współmiernie.
3. Zasada ostrożności - powinniśmy uwzględniać wszelkie możliwe straty w przyszłości i tak korygować wycenę.
4. Zasada istotności - powinniśmy ujmować zdarzenia istotne (stąd zalecenie min. 6 mies.) dla wyniku finansowego zgodnie z rzeczywistym nabywaniem praw do korzyści.

Co wyceniamy?

Wyceniamy wartość kosztów poniesionych, ale także (a może przede wszystkim) wartość przychodów na dany moment. Ponadto - zgodnie z zasadą ostrożności - wyceniamy ryzyko obniżenia końcowego wynagrodzenia lub - w skrajnym wypadku - jego nieotrzymania. Ważne: wówczas przychód i zysk w danym miesiącu może być ustalony jako różnica między bieżącą wyceną oraz wyceną z poprzedniego miesiąca.

Co wliczamy do wyceny:
MSR 11: "Do przychodów zaliczamy:
1) „początkową kwotę przychodów ustaloną w umowie,
2) zmiany dokonywane w trakcie wykonywania umowy z tytułu zmian zakresu prac lub cen,
3) roszczenia wobec zamawiającego,
4) przewidziane umową premie za jakość lub terminowość wykonywanych usług”.
Do kosztów kontraktów zaliczamy:
1) „koszty odnoszące się bezpośrednio do konkretnej umowy, np.:
a) robocizna bezpośrednia,
b) koszty nadzoru budowy,
c) materiały bezpośrednie,
d) amortyzacja środków trwałych wykorzystywanych przy realizacji usług długotrwałych,
e) koszty bezpośrednie usług obcych, np. koszty transportu, wynajmu, projektu, pomocy technicznej,
f) szacunkowe koszty napraw i prac gwarancyjnych,
g) roszczenia osób trzecich;
2) koszty ogólne związane z działalnością wynikające z umowy, czyli koszty pośrednie, których nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnej umowy, ale które dotyczą kilku lub więcej umów, np. koszty wynagrodzenia kierownika kilku budów, ubezpieczenia, pomocy technicznej i inne koszty ogólne;
3) inne koszty, którymi można zgodnie z warunkami umowy obciążyć zamawiającego, do których, o ile wynika to z umowy, należą np. niektóre koszty administracyjne i prac przygotowawczych".
Nie wliczamy:
MSR 11: "Koszty niepowiązane z umową wyłącza się z kosztu własnego realizowanego kontraktu. Do kosztów tych należą między innymi:
1) koszty ogólnego zarządu, których pokrycia nie przewiduje umowa,
2) koszty sprzedaży,
3) koszty amortyzacji środków trwałych niewykorzystywanych do realizacji umowy".

Jak wyceniamy?

Sytuacja nr 1

MSR 11: "Sytuacja nr 1: jest to sytuacja, w której stopień zaawansowania usługi długotrwałej i przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji można ustalić w wiarygodny sposób. W tym przypadku stopień zaawansowania usługi długotrwałej mierzy się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody:
- udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi,
- liczbą przepracowanych godzin bezpośrednio przy wykonaniu usługi,
- na podstawie obmiaru wykonanych prac,
- inną metodą" [rzecz jasna zgodną z zasadami rachunkowości i zdrowym rozsądkiem - MS].

"Jeżeli umowa o usługę długotrwałą przewiduje, że cenę za tę usługę ustala się:
- w wysokości poniesionych kosztów powiększonych o narzut zysku — to przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powiększonych o narzut zysku [niżej przykład 1a - MS],
- w wysokości ryczałtu — to przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania tej usługi" [niżej przykład 1b].

Sytuacja nr 2

MSR 11: "Sytuacja nr 2: jest to sytuacja, w której nie można ustalić stopnia zaawansowania usługi długotrwałej lub przewidywanego całkowitego kosztu jej wykonania w sposób wiarygodny. Jeżeli stopień zaawansowania niezakończonej usługi długotrwałej lub przewidywany całkowity koszt jej wykonania nie może być, na dzień bilansowy, ustalony w wiarygodny sposób, to przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne."

Źródło: Maciej Skudlik. Międzynarodowe...

Mimo, że MSR 11 jest dedykowany usługom budowlanym należy go rozumieć, jako ogólne zasady wyceny kontraktów długoterminowych. Konieczność wyceny i podobne zasady (nie da się ukryć: wzorowane na MSR 11) są zapisane w ustawie o rachunkowości. Ona też odsyła do MSR tam, gdzie nie jest zbyt precyzyjna.

Przykłady

Sytuacja 1a (założenie: 10 proc. marży, dane w tys. zł):