Pozycje rachunku wyników
Teraz
trochę pobawimy się wspólnie, Ty i ja, w księgowych. Praca księgowych
postronnym wydaje się niezmiernie trudna i po części taka właśnie jest. Ale
jest nie dlatego, że czynności księgowe są tak zawiłe, lecz dlatego, że:
a) ciągle
zmienia się w Polsce prawo, w tym prawo dotyczące przedsiębiorców – a to ma
bezpośredni wpływ na pracę księgowych, jest tej pracy po prostu więcej;
b) zarząd
w postaci przełożonego lub przedsiębiorca w postaci zamawiającego potrafią
wrzucić księgowej niemal każdy temat: a to PPK[1],
a to tarcze finansowe, a to analiza umowy kredytowej a to analiza zasadności
tworzenia nowej spółki – mimo, że tak naprawdę to nie ten adres;
c) dorzucane
są też księgowym nowe obowiązki sprawozdawcze (GUS, dodatkowe elementy
sprawozdań finansowych), informatyczne (JPK[2])
i wiele innych.
Na
początek należy rozgryźć podstawowe pojęcia, które często są mylone lub źle
interpretowane:
Przychód – operacja, w wyniku której przenieśliśmy
ryzyko i korzyści związane z danym aktywem na nabywcę. O momencie ewidencji
przychodów nie decyduje faktura, nie decyduje też wpływ pieniądza (przypominam:
zasada memoriałowa, w związku z czym wpływ pieniądza to osobna kategoria
zdarzeń), decyduje moment przeniesienia łącznie korzyści i ryzyka na nabywcę.
Przykład
1
Na
polecenie ministra[3] przeżywająca
drobne perturbacje finansowe górnicza spółka Polskie Górnictwo sprzedała wiodącym
i też zależnym od ministra spółkom energetycznym Północna Energetyka, Wschodnia
Energetyka, Południowa Energetyka oraz Zachodnia Energetyka zalegający na
hałdach węgiel za gotówkę. Ponieważ spółki energetyczne nie potrzebują węgla na
już, w dodatku nie mają tego węgla gdzie składować, w umowach zapisano, że
węgiel nadal będzie spoczywał na hałdach Polskiego Górnictwa. Postanowiono, że
węgiel będzie strzeżony i ubezpieczony przez Polskie Górnictwo, a spółki
energetyczne ewentualne skorzystanie ze swoich zapasów powinny zgłosić z co
najmniej tygodniowym wyprzedzeniem. Czy Polskie Górnictwo mogło
zaewidencjonować przychód ze sprzedaży węgla?
I tu powstał olbrzymi spór (zarówno w
Polskim Górnictwie jak i w spółkach energetycznych) między prawnikami, którzy
transakcję wymyślili, a księgowymi, którzy musieli ją zaewidencjonować. Otóż,
ku niekłamanemu zdumieniu prawników, księgowi nie uznali transakcji za sprzedaż
(a w spółkach energetycznych za kupno węgla na zapas), a co za tym idzie – nie
ujęli w księgach przychodu (oraz aktywa w rubryce: zapasy).
— Ale łaj? — zapytasz mnie Orle Temidy.
—
Już tłumaczę. Primo: nie nastąpiło przeniesienie ryzyka i korzyści. To chyba
oczywiste, gdyż sprzedający nadal ponosił ryzyko np. związane z kradzieżą
(ryzyko), ponadto nabywający nie mógł korzystać swobodnie korzystać ze swoich
(?) aktywów. Secundo: transakcja miała charakter pozorny: patrz zasada
wyższości treści nad formą. Tu nie chodziło o sprzedaż towaru na rynkowych
zasadach (nabywający nie mieli żadnego interesu biznesowego w przedwczesnym
nabywaniu węgla), tu chodziło o zasilenie jednego podmiotu będącego w trudnej
sytuacji finansowej przez inne podmioty jeszcze (!) będące w lepszej sytuacji
finansowej. Transakcja miała charakter pożyczki pod zastaw węgla i tak winna
być zaewidencjonowana. Tertio: był problem z identyfikacją na jednej i
jednorodnej hałdzie, który fragment hałdy (i z jaką rzeczywistą ilością węgla) do
którego nabywcy należy. Polskie Górnictwo próbowało ratować sytuację …
chorągiewkami wbijanymi we fragmenty hałdy, z oznaczeniem np. „Ten węgiel
należy do Zachodniej Energetyki”. Notabene chorągiewki zmieniano w zależności
od tego, z jakiej spółki energetycznej przyjechała inspekcja.
Przykład
2
Spółka
Kursy Menedżerskie sprzedała kurs menedżerski MBA trwający niemal rok (w
miesiącach „akademickich”) spółce Polskie Paliwa. Polskie Paliwa zgłosiły do
kursu 2,5 tys. pracowników, za każdego z nich wynegocjowano cenę netto 6 tys.
zł. Kurs będzie trwał od września 2021 r. do czerwca 2022 r. Polskie Paliwa
zapłacą zaliczkę 40 proc. ceny przed rozpoczęciem kursu i dopłacą resztę w
razie pełnej realizacji po zakończeniu kursu w terminie miesiąca. Jak i kiedy
Kursy Menedżerskie powinny ewidencjonować przychód?
Otóż
powinny to zrobić zgodnie z zasadą memoriałową. Kurs realizowany będzie bowiem
sukcesywnie i także sukcesywnie szkoła będzie uzyskiwała prawo do zapłaty lub,
jeśli kursu nie zrealizuje, obowiązek zwrotu środków. Ogólny przychód z kursu
wynosi potencjalnie (to też ważne) 15 mln zł. Kurs będzie trwał przez 10
miesięcy i w każdym z tych miesięcy spółka winna ewidencjonować 1/10
planowanych przychodów, aż do rozliczenia końcowego. Ale – uwaga – cały czas
powinna sprawdzać (i ewentualnie korygować plan), czy w pełni zrealizuje kurs i
uzyska pełne prawo do zapłaty wynagrodzenie za niego.
Podobne
kalkulacje odbywają się w firmach budowlanych, gdyż w nich przychody ustala się
na bazie skomplikowanej wyceny kontraktu budowlanego. Tamże faktury sobie,
płatności sobie, odbiory częściowe sobie, a przychód … trzeba jakoś ustalić. I
ustala się go dozwolonymi legislacją rachunkową metodami, wśród której prym
wiodą takowe:
a) wg
postępu robót;
b) wg
poniesionych kosztów (odwrotność zasady współmierności kosztów do przychodów,
tu mamy współmierność przychodów do kosztów).
Przychód podatkowy – nie każdy przychód jest uznawany za przychód
podatkowy. Do przychodów niepodlegających opodatkowaniu można zaliczyć np.
uzyskane dotacje, jeśli są zwolnione (np. ustawowo) z podatku dochodowego.
Warto też zaznaczyć, że bardzo często moment ewidencji przychodu (wg memoriału)
oraz przychodu podatkowego (nie zawsze wg memoriału, często wg dokumentów) może
się różnić.
Koszty (uzyskania
przychodów) – no właśnie: uzyskania przychodów. Koszty
ujmujemy współmiernie do przychodów (przypominam: zasada współmierności). Do
przychodów przypisujemy koszty budujące te przychody i z nimi związane. Dlatego
np. nie wrzuca się bezpośrednio w koszty nabycia linii produkcyjnej, gdyż ta
linia będzie budowała przychody przedsiębiorstwa w dłuższym okresie. Uwaga:
pojęcie kosztu i wydatku to dwie odrębne kategorie.
Koszty podatkowe – nie każdy koszt jest uznawany za koszt
podatkowy. Podobnie jak w przypadku przychodów, tak i przy kosztach moment
ujawnienia może być inny dla kosztu i kosztu podatkowego może się różnić. Dajmy
na to koszt wynagrodzenia za styczeń wypłacanego pracownikowi 10 lutego ujmiemy
w kosztach stycznia (zgodnie z memoriałem: dotyczy stycznia), a w kosztach
podatkowych w kosztach lutego (zgodnie z nowo wdrożoną regułą podatkową, że w
koszty podatkowe można zaliczyć tylko już wypłacone wynagrodzenia).
Zyski lub straty – przedsiębiorstwo stale wymienia jedne aktywa
na inne, jednocześnie kreując lub redukując zobowiązania. Jeśli w wyniku danej
operacji wzrośnie wartość aktywów (na przykład wskutek wymiany jednego aktywa
na inne – więcej warte), a zobowiązania pozostaną constans, wówczas mamy zysk,
jeśli natomiast w wyniku danej operacji wartość aktywów nie ulegnie zmianie, a
wzrosną zobowiązania – mamy stratę. Na tej samej zasadzie np. umorzenie długów
lub wynegocjowanie układu restrukturyzacyjnego z redukcją stanowią dla
przedsiębiorstwa zysk: bo zmalały zobowiązania, a nie uległy zmianie aktywa.
Dochód –
to kategoria podatkowa. Dlatego płacimy podatek dochodowy, czyli podatek od
dochodu (przed opodatkowaniem). Jak już uważny Czytelnik się domyśli na bazie
wcześniejszych definicji zazwyczaj dochód (podatkowy) i wynik przedsiębiorstwa
to nie te same kategorie.
Wynik na sprzedaży –
jest to wynik uwzględniający efekt podstawowej (operacyjnej) działalności
przedsiębiorstwa, stanowiący różnicę między przychodami ze sprzedaży
wytwarzanych usług (w działalności usługowej), produktów (w działalności
produkcyjnej) lub zakupionych towarów (w działalności handlowej), a kosztami
realizacji tych przychodów.
EBIT – ang.: earnings before interests and taxes –
po polsku wynik operacyjny, czytaj: wynik na sprzedaży oraz pozostałe przychody
operacyjne, już nie podstawowe: wynikające ze sprzedaży zbędnych aktywów
trwałych, z rozwiązania rezerw, itp. oraz pozostałe koszty operacyjne: wartość
ewidencyjna sprzedanych aktywów, zawiązanie rezerw, itp.
EBITDA – ang.: earnings before interests, taxes,
depretiation and amortization – po polsku wynik operacyjny nieuwzględniający
kosztów amortyzacji: zarówno aktywów rzeczowych jak i amortyzacji wartości
firmy. Miara jest bardzo popularna do wielu analiz i modeli wycen
przedsiębiorstw. Wynika to z faktu, że jest ona uważana za odpowiednik
przepływów pieniężnych, inaczej: zarabiania gotówkowego, przynajmniej w
dłuższej perspektywie, gdy wszystkie należności winny być ściągnięte lub
odpisane, wszystkie zobowiązania spłacone, a amortyzacja (której miara nie
uwzględnia) jest najbardziej charakterystycznym elementem, który jest składowym
kosztów, a nie stanowi przecież wydatku pieniężnego.
NOPAT – ang.: net operating profit after tax – po
polsku wynik operacyjny, ale uwzględniający opodatkowanie. Miara rzadko stosowana w praktyce.
Wynik brutto – wynik zawierający wszystkie składowe, w tym
także przychody (z lokowania kapitału) i koszty finansowe (z pożyczania
kapitału), ale przed naliczeniem podatku dochodowego.
Wynik
netto – wynik zawierający wszystkie składowe: wynik
na sprzedaży, efekt pozostałej działalności operacyjnej (patrz: EBIT),
działalności finansowej (patrz: wynik brutto) oraz podatek dochodowy. Miara
królewska. Jak bowiem mierzyć efektywność biznesu? Jest „na rynku” mnóstwo
ekspertów, którzy uważają, że należy to robić na poziomie wyniku na sprzedaży
(bo nie jest ważne, czy przedsiębiorstwo zarabia ogólnie, ale czy potrafi
zarabiać na poziomie przychodów i kosztów podstawowych), EBIT-u (bo nie jest
ważne, czy przedsiębiorstwo zarabia ogólnie, ale czy potrafi zarabiać bez
uwzględniania aspektów lokowania bądź pożyczania kapitału i bez podatku), czy
EBITDA-y (bo nie jest ważne, czy przedsiębiorstwo zarabia ogólnie, ale czy
potrafi generować wartość gotówkową, nie licząc podatku). Ja uważam, że jednak
jest ważne, czy przedsiębiorstwo zarabia ogólnie. Nieuwzględnianie amortyzacji
prowadzi bowiem do zgubienia w analizach jakże ważnego czynnika: kosztów
odtwarzania majątku trwałego. Nieuwzględnianie np. kosztów kredytu też jest
„fajne”, ale czasem bez tego kredytu nie byłoby danego biznesu, a jednak jego
koszt istnieje, a raty trzeba płacić. Ponadto wynik netto jest miarą bardzo
istotną dla właścicieli / udziałowców / akcjonariuszy[4],
gdyż:
a) to
on, a nie inne miary podlega podziałowi;
b) to
on, a nie inne miary buduje ewidencyjną wartość przedsiębiorstwa.
Przykład
Miałem niedawno małą wymianę poglądów z
wiceprezydentem mojego miasta na temat funkcjonującego w tymże mieście
znamienitego aquaparku, który jak się okazuje, wpadł w trudną sytuację
finansową. Wytknąłem to wiceprezydentowi.
—
Ależ Panie Macieju, Pan się myli. — stanął na swoim stanowisku wiceprezydent. —
na poziomie operacyjnym, jeśli nie uwzględniać kosztów kredytu, Aquapark jest
rentowny.
No tak, jeśli nie uwzględniać kosztów
kredytu. Ale on przecież jest, on istnieje. Jak „donosi” portal
Rudaslaska.naszemiasto.pl[5]:
„W
ramach luzowania rygorów sanitarnych od 12 lutego otwarte będą baseny, jednak
zamknięte pozostaną parki wodne. Sytuacja Aquadromu w Rudzie Śląskiej jest
dramatyczna. - Jesteśmy zabezpieczeni finansowo do połowy 2021 roku, ale co
będzie dalej? Nie wiadomo - mówi wiceprezydent Krzysztof Mejer. Czarny
scenariusz, do którego nie chcą doprowadzić samorządowcy, to upadłość spółki i
przejęcie majątku przez syndyka.”
To,
co wyżej, było na temat elementów wynikowych, czyli danych okresu (najczęściej:
roku, miesiąca) – jak funkcjonowało przedsiębiorstwo w tymże określonym
okresie. Te dane przekładają się na tak zwany rachunek wyników przedsiębiorstwa.
[1] PPK – pracownicze plany kapitałowe – świetny pomysł państwa wobec pracującego społeczeństwa: dajcie nam swoje pieniądze teraz, a my w zamian kiedyś, za wiele lat, oddamy Wam tę kasę z naddatkiem. Już na początku 2021 r. (sukcesywne wdrażania programu rozpoczęte w 2020 r. trwa) wiadomo, że pomysł nie wypalił, a społeczeństwo okazało się wyjątkowo nieufne wobec państwa. Mimo niekonstytucyjnej reguły łamiącej zasady kodeksu cywilnego, że „jak nic nie zrobisz – to przystąpisz!” aż ok. 70-80 proc. uprawnionych pracowników z przedsiębiorstw, w których już pomysł wdrożono, wypisało się z programu. Program spotkał się też z nieukrywaną niechęcią pracodawców: nie dość, że obciąża nie tylko pracownika, ale i pracodawcę niechcianą składką, to jeszcze powoduje ogrom pracy biurokratycznej.
[2] Jednostkowy plik kontrolny – konik ministra (a później premiera) Morawieckiego, praktycznie zestawienie zakupów i sprzedaży związanej z VAT w programie informatycznym.
[3] Dobry prawnik wie, że minister nie może swojej (?) spółce kapitałowej niczego kazać, ani wydawać poleceń. Zarządy w spółkach kapitałowych są przecież autonomiczne i dlatego też mają przypisaną odpowiedzialność prawną za swoje decyzje. Ale też każdy prezes takiej spółki wie, że jak nie wykona polecenia ministra, to jego kadencja może się okazać wyjątkowo krótka. To kwestia ważenia ryzyka, czy istotniejsze jest własne bezpieczeństwo prawne, czy spływająca na konto co miesiąc pensja. Z niekłamanym żalem stwierdzam, że niewielu jest w Polsce menedżerów, którzy uważają własny autorytet i pozycję za tak mocną, że gotowi są zaryzykować i przedstawiać własne zdanie oraz bronić tego zdania. Odejścia honorowe praktycznie się nie zdarzają, i nie dotyczy to tylko sektora uzależnionego od Skarbu Państwa, bo u „prywaciarza” jest podobnie.
[4] Niewłaściwe skreślić.
Wydawnictwo Wokół Nas
mail: rafal.budnik@wokolnas.pl
tel. (48) 32 331-37-16 lub (48) 601-492-504
Brak komentarzy:
Prześlij komentarz