Jesień z rachunkowością. Zasada współmierności

Zasada współmierności mówi:

• Należy ująć koszty odpowiednio do uzyskanych w efekcie ich poniesienia przychodów, czyli nie wówczas, gdy kupimy, nie wówczas, gdy zapłacimy, ale wówczas, gdy sprzedamy. 

Ujęcie zasady w polskiej ustawie o rachunkowości jest następujące:

• W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.
  

Ustawa przewiduje też logiczny rozdział na koszty związane z produktem i niezwiązane z produktem oraz pewne logiczne uproszczenie - ewidencję kosztów niezwiązanych z produktem tylko wg zasady memoriałowej, tj. w momencie poniesienia:

• Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. 
• Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:
  1) będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych;
  2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny;
  3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji;
  4) kosztów sprzedaży produktów.
  Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Jak wytłumaczyć powyższe? Już służę. Otóż, jeśli nie liczyć tzw. kosztów stałych (koszty ogólnego zarządzania firmą oraz sprzedaży i magazynowania) oraz zwykłych strat (niewykorzystane zdolności produkcyjne) koszty po prostu przypisujemy do konkretnych przychodów dopiero wówczas, gdy przychody te powstaną.

Zasada jest praktycznie w całości odpowiedzialna za poziom zapasów w przedsiębiorstwie. Otóż wszystko to, o kupiliśmy, a jeszcze nie sprzedaliśmy jest zapasem, a nie kosztem, poza wyjątkami jw. Najlepiej to będzie wytłumaczyć na przykładach:

• Elektrownia zakupiła 100 tys. ton węgla energetycznego do przyszłej produkcji prądu. Czy firma poniosła koszt?
• Nie. Węgiel będzie służył do przyszłych przychodów i będzie rozliczany dozwoloną metodą (o metodach wyceny i rozliczania zapasów jutro) do tychże przychodów w przyszłości.

• Wydawnictwo poniosło nakłady w wys. 100 tys. zł (druk, korekta, prawa autorskie, reklama) na powstanie książki pt. "Seks, przemoc, narkotyki". Wydrukowano 10 tys. szt. produktu. Cenę sprzedaży ustalono na 30 zł netto plus VAT.
• Wszystkie te koszty stanowią zapas, następnie zostaną rozliczone po 10 zł do każdego sprzedanego egzemplarza książki. Firma na każdym egzemplarzu uzyska marżę 20 zł, o ile nie zmieni ceny sprzedaży. Jeśli część egzemplarzy nie zostanie ostatecznie sprzedana (biblioteki, utylizacja), wówczas firma będzie miała prawo ujawnić koszt, odpowiednio i konsekwentnie 10 zł do każdego egzemplarza.

• Firma informatyczna poniosła nakłady w wys. 5 mln zł (wynagrodzenia informatyków, prawa autorskie dla autora scenariusza, reklama) na powstanie gry komputerowej.
• Ten przykład jest teoretycznie podobny do poprzedniego, trudno jednakże ustalić ilość produktu (firma sprzeda tyle praw, ile kupią klienci). Rozsądnym rozwiązaniem wydaje się po prostu zaplanowanie potencjału i następnie rozliczanie kosztów jednostkowo przyporządkowanych do zaplanowanych ilości do wyczerpania.

• Kupiliśmy koparkę za 200 tys. zł do realizacji przyszłych prac budowlanych.
• Tu stosuje się pewne uproszczenie w postaci amortyzacji. Koparka będzie nam służyła do realizacji przychodów z prac budowlanych przez określoną ilość lat i na taki okres powinniśmy rozłożyć koszt jej nabycia. Jest to całkowicie zgodne z zasadą współmierności.

• Kupiliśmy partię materiałów biurowych za 1000 zł.
• Zgodnie z zasadą istotności nie rozkładamy tego kosztu na okresy, mimo, że materiały będą zużyte w okresie nawet wielu miesięcy. Byłoby to sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem. Ponadto wydaje się, że mamy do czynienia z typowym kosztem ogólnym. 

A skoro zasada współmierności rodzi zapasy i problem z wyceną zapasów, jutro będzie artykuł na ten temat. Przejdziemy przez LIFO, FIFO i inne pomysły.